Računovodstveni propisi i odgovornost za njihovo kršenje

Propisi u oblasti računovodstva

 

Srbija trenutno ima dva zakona o računovodstvu: prvi je usvojen 2013. godine[1] i biće na snazi naredne dve godine u delu koji se odnosi na finansijsko izveštavanje, dok se drugi[2] primenjuje od 1. januara 2020. godine.

 

Prema Zakonu[3], pravna lica i samostalni preduzetnici u obavezi su da Agenciji za privredne registre podnose redovne godišnje finansijske izveštaje za određenu izveštajnu godinu, najkasnije do 30. juna naredne godine. Finansijski izveštaji se unose u poseban informacioni sitem. Ti izveštaji su javno dostupni na internet stranici[4] Agencije za privredne registre. Generalno, postoji dužnost pridržavanja Međunarodnih standarda finansijskog izveštavanja[5]. Međutim, zakon ne predviđa obavezu primene ovih standarda za preduzeća koja imaju manje od 10 zaposlenih, za druga pravna lica (npr. udruženja), kao ni za preduzetnike, koja postupaju po posebnim pravilima.[6] Zakonom je takođe propisano da je za neka privredna društva obavezna i eksterna revizija.[7]

 

 

Kršenje propisa u oblasti računovodstva i revizije

 

Kršenje propisa u oblasti računovodstva i revizije kažnjava se kao krivično delo, privredni prestup ili prekršaj. U slučaju privrednih prestupa, Zakon o računovodstvu[8] predviđa kazne za pravna lica u iznosu od 100.000 do 3 miliona dinara i novčanu kaznu od 20.000 do 150.000 dinara za odgovorno lice u preduzeću. Postoji poseban sistem kažnjavanja prekršaja za finansijske institucije. Preduzetnici mogu biti kažnjeni novčanom kaznom u iznosu od 100.000 do 500.000 dinara.

 

Zakon o reviziji predviđa novčane kazne za pravna lica u slučaju privrednih prestupa[9], u iznosu od 300.000 do 3 miliona dinara, kao i za odgovorno lice u preduzeću, u iznosu od 20.000 do 200.000 dinara. Takođe, predviđene su novčane kazne za preduzetnike i fizička lica.

 

Zakon o privrednim društvima[10] takođe sadrži kaznene odredbe, za privredne prestupe, ali i nekoliko krivičnih dela, među kojima su davanje izjave neistinitog sadržaja i zaključenje pravnog posla ili preduzimanje radnje u slučaju postojanja ličnog interesa. Kazne su predviđene i u slučajevima povrede dužnosti izbegavanja sukoba interesa i povrede dužnosti zastupnika da postupa u skladu sa ovlašćenjima.

 

Krivični zakon predviđa pravni osnov za kažnjavanje različitih krivičnih dela koja mogu biti povezana sa kršenjem računovodstvenih propisa. Takva krivična dela su: prevara u službi, zloupotreba položaja odgovornog lica, onemogućavanje vršenja kontrole i falsifikovanje isprave. Sva ova krivična dela mogu se učiniti samo umišljajno.

 

 

Ko obezbeđuje primenu propisa?

 

Računovodstveni standardi i propisi se samo delimično primenjuju. Problem je sistemski, jer ne postoji ovlašćena institucija koja bi obavljala sveobuhvatan nadzor, kao ni jasna podela uloga među raznim akterima.

 

Neki mehanizmi funkcionišu vrlo dobro, kao na primer kontrola blagovremenog podnošenja finansijskih izveštaja i provera njihove formalne usaglašenosti. Agencija za privredne registre zadužena je za prikupljanje finansijskih izveštaja. U slučaju da preduzeće ne dostavi izveštaj na vreme, to se automatski unosi u Registar podataka privrednih subjekata. Agencija je u 2019. godini pokrenula 10.631 prekršajni postupak zbog kršenja ove dužnosti[11].

 

Ostali državni organi nadzor nad poštovanjem računovodstvenih pravila, uglavnom, vrše u kontekstu svojih osnovnih funkcija (na primer, Poreska uprava istražuje potencijalne poreske prevare bilo proaktivnim kontrolama ili na osnovu dobijenih informacija) ili u kontekstu krivičnih istraga (policija i javno tužilaštvo). Takve kontrole su obično delimične (usredsređene samo na porez na dobit) i broj kontrolisanih subjekata je ograničen.

 

Ne postoji telo koje bi bilo zaduženo da obezbedi poštovanje računovodstvenih standarda i koje bi imalo odgovaruća ovlašćenja da to učini. Preduzeća sama određuju potrebne kvalifikacije lica zaduženog za računovodstveno i finansijsko izveštavanje. Angažovanje profesionalnih pružalaca računovodstvenih usluga je jedno od mogućih rešenja, koje predviđa zakon, ali ne i obaveza. Registar pružalaca računovodstvenih usluga biće u funkciji od 1. januara 2021. godine.

 

 

Odgovornost i sankcije

 

Imajući u vidu da su pravna lica u potpunosti odgovorna za ispravnost svojih računovodstvenih i finansijskih izveštaja, ne postoji jasan mehanizam koji bi obezbedio odgovornost računovođe u slučajevima nepridržavanja standarda.

 

Prema raspoloživim podacima, za neka krivična dela, koja uključuju kršenje računovodstvenih i revizorskih pravila, izriču se kazne. U 2019. godini pravna lica su prijavljena zbog privrednog prestupa 7.764 puta (gotovo 15% manje nego u 2018), i te prijave je uglavnom podnosila APR. Imajući to u vidu, jasno je da se najveći deo postupaka vodio protiv kompanija koje uopšte nisu podnele godišnje finansijske izveštaje. Privredne prestupe su 749 puta prijavili razni inspekcijski organi, a policija 41 put. Tokom 2018, postupci pred Privrednim sudom su trajali uglavnom kraće od šest meseci, a više od trećine počinilaca prestupa potiče iz sektora trgovine (za 2019. nema informacija ove vrste).

 

Procenat onih koji su oglašeni krivim je bio oko 70 (godinu dana ranije, 80), dok je postupak obustavljen (na primer, zbog nastupanja zakonske zastarelosti ili gašenja pravnog lica) u oko 20% slučajeva. Kazne su izrečene prema 6.208 pravnih lica, od čega je 1.872 bezuslovnih. Novčane kazne koje su veće od 300.000 dinara izrečene su 33 puta (2018. samo 10). Nema informacija o izrečenim zaštitnim merama u 2019. U 2018, one su izrečene u 98 situacija, a samo u jednom slučaju je naloženo objavljivanje presude o trošku pravnog lica. Približno 15% počinilaca u 2018. je već počinilo takve prestupe i ranije.[12]

 

Statistički pokazatelji koji se odnose na krivične predmete ne pružaju mogućnost da se krivična dela kršenja računovodstvenih propisa u potpunosti izdvoje od ostalih vrsta zabranjenog ponašanja koje se kažnjava kroz ista krivična dela. Međutim, postoje podaci o krivičnim delima koja mogu biti od značaja i za ovu vrstu privrednog kriminala, predstavljeni u tabeli:

 

 

Punoletni počinioci nekih krivičnih dela u Republici Srbiji, za 2018. i 2019. godinu Krivične prijave, optužnice i osuđujuće presude[13]
	Prijavljena punoletna lica	Odlaganje krivičnog gonjenja zbog ispunjenja određenih obaveza	Podignuta optužnica	Osuđujuća presuda – optuženi se oglašava krivim	Osuđena punoletna lica
Prevara u obavljanju privredne delatnosti	63/41	3	19	16/14	16
Pronevera u obavljanju privredne delatnosti	33/73	3	26	32/55	32
Poreska utaja	967/777	135	384	266/274	266
Neplaćeni porez po odbitku	39/22	9	22	6/12	6
Zloupotreba položaja odgovornog lica	343/280	12	159	165/182	165
Onemogućavanje vršenja kontrole	12/13	1	3	0/5	0
Zloupotreba ovlašćenja u privredi	139/32	19	38	47/28	47

 

Tabela 5. Punoletni izvršioci pojedinih krivičnih dela u Republici Srbiji, 2018 - Izveštaji o krivičnim delima, optužbama i osuđujućim presudama (Izvor: Republički zavod za statistiku)

 

 

Praćenje primene mera

 

Oblast računovodstva i revizije je još jedna gde postoji snažna potreba da se unapredi način prikupljanja i obrade statističkih podataka o počiniocima krivičnih dela, privrednih prestupa i prekršaja. Kao što se može videti iz izloženog, na osnovu onih podataka koji su trenutno dostupni može se samo naslutiti, ali ne i u potpunosti utvrditi koji vidovi kršenja računovodstvenih propisa su najčešće bili razlog za kažnjavanje. Ukoliko bi evidencije bile potpunije, na primer tako da se u okviru podataka o krivičnim predmetima beleže i norme računovodstvenih propisa koje su bile povređene, to bi bilo od pomoći da se utvrdi šta u samim tim propisima i kontroli njihovog sprovođenja treba menjati kako bi se ova krivična dela predupredila. S druge strane, bolji nadzor državnih organa, kao i mere koje bi bile preduzete unutar samih privrednih društava, nesumnjivo bi omogućile otkrivanje znatno većeg broja prestupa nego što je sada slučaj, a s druge strane bi uticali na to da takvih prestupa bude manje.

 

Transparentnost Srbija je u vezi sa ovim pitanjima, u okviru šireg istraživanja o uslovima za poslovanje sa integritetom[14] nedavno preporučila sledeće:

 

• Jačanje uloge računovodstva i revizije - uvođenje obaveze većeg broja preduzeća da koriste usluge kvalifikovanih računovođa, kao i suodgovornost računovođa za prevare u finansijskim izveštajima;
• Izmenama Zakona o računovodstvu, predvideti da se u okviru nefinansijskog izveštavanja obuhvate aktivnosti u oblasti integriteta i antikorupcije;
• Značajno uvećanje transparentnosti informacija o nadzoru nad primenom računovodstvenih i revizorskih pravila.